Normes comptables internationales

Réponse internationale aux questions comptables fondamentales

Cet article a été publié pour la première fois dans Les « Echos Hebdo » n°1387 du 8 janvier 2016. Plus de 8 ans, après, il est encore plus d’actualité, parce que la comptabilité, en tant que langage des affaires, ne cesse de s’internationaliser. Les professionnels de la comptabilité et de la finance dans le monde, doivent pouvoir se comprendre et communiquer aisément. Pour cela, il est souhaitable qu’ils travaillent avec les mêmes normes de comptabilisation, d’évaluation et de présentation des états financiers.

 – Des problématiques comptables

De tout temps, une bonne comptabilité financière a reposé et continue de reposer sur des réponses claires aux interrogations qui sont naturellement liées à chaque opération. Le comptable, en face d’une pièce comptable, doit répondre clairement aux trois questions.

1. Qu’est-ce qu’on comptabilise, autrement dit, quelle est la nature de l’opération ? S’agit-il d’une opération qui concerne le bilan, donc d’actif, de passif ou d’une opération qui concerne l’exploitation, donc de charges ou de produits ?

2. Pour quel montant ou quelle est la valeur de l’opération à comptabiliser ? La comptabilité financière n’enregistre pas de volume, ni de qualité. Elle ne comptabilise que des valeurs. Les volumes et la qualité sont saisis dans une autre comptabilité : la « comptabilité analytique d’exploitation » dans les Entreprises ou la « comptabilité matières » dans l’Etat.

3. Comment et où doit-on présenter le montant de l’opération dans les états financiers de synthèse, de manière à ce que ceux-ci puissent donner la représentation la plus vraie possible de la situation financière de l’Entité ?

Des réponses claires, sans équivoques, à ces questions ne sont pas toujours aisées à donner, même par les comptables techniciens les plus chevronnés. Il faut rappeler que la comptabilité n’est pas une science exacte. Elle est classée dans les sciences sociales et/ou d’organisation. C’est dire qu’un même problème peut avoir plusieurs solutions dans l’espace (selon les pays) et dans le temps.

II – Des réponses nationales aux réponses internationales

Des éléments de réponses étaient donnés à ces questions par les réglementations comptables nationales et fédérales. C’est le cas des fédérations comme le Nigéria, les Etats-Unis, où des lois fédérales ont harmonisé la comptabilité à l’intérieur de la fédération.

Avec le développement des échanges et l’internationalisation des économies et son corollaire, l’intensification de la circulation des capitaux à travers le monde, les réponses nationales ne suffisaient plus.

On a assisté à la naissance des normes comptables internationales. Celles-ci ont vu le jour à partir des années 1973. Et pour ceux qui en doutent encore, elles ont de beaux jours devant elles.

Si la réglementation nationale est consignée dans des textes qui la rendent obligatoire, il n’existe pas encore de « législateur international » des normes comptables. C’est pourquoi les Normes internationales sont « qualifiées de recommandations » par certains, à appliquer là où la réglementation nationale n’a rien prévu ou est défaillante.

Mais cette affirmation ne résiste pas longtemps à la critique, puisqu’on se rend compte rapidement qu’en la matière, la faculté est « presque une obligation ». En effet, les premières personnes intéressées par la comptabilité sont les propriétaires de l’Entreprise et les dirigeants. C’est ce qui est ressorti dans tous les textes qui ont régi les activités économiques, notamment :

• L’article 12 de l’ordonnance n°64 CMLN du 18 novembre 1975, portant Code de commerce en République du Mali, (le premier code de commerce du pays).
• L’article 29 du décret n°189 du 14 novembre 1975 portant organisation du commerce en République du Mali par les différents types de sociétés. (Le premier droit des sociétés du pays).
• L’article 70 de la loi n°86-13 /AN-RM du 21 mars 1986 portant Code de commerce en République du Mali.
• L’article 159 de la loi n°92-002 /AN-RM du 02 août 1992 portant Code de commerce en République du Mali.
• L’article 2 de l’Acte Uniforme relatif au droit Comptable et à l’Information financière et SYSCOHADA,
• Les lois qui encadrent les activités particulières comme la loi bancaire et le Plan Comptable Bancaire (PCB), le Traité de la CIMA portant Code des Assurances, la loi sur le Système Financier Décentralisé, l’Acte uniforme sur les Organismes Sans But Lucratif (OSBL), l’Acte uniforme portant sur les Coopératives, etc.

De toutes ces réglementations, on comprend que la comptabilité est tenue dans l’intérêt d’abord des propriétaires des Entités. Ainsi, dès lors que l’investisseur est une personne étrangère, est-il pertinent de lui établir des comptes qui ne sont pas conformes à la réglementation de son pays ? Des comptes qu’il ne pourrait même pas comprendre ?

Nous commençons nos développements par la dernière question fondamentale avant de revenir aux autres.

III – Comment présenter une opération dans les états financiers de synthèse ? Le cadre conceptuel

Les états financiers annuels, sont des tableaux dans lesquels, toute la comptabilité de l’Entité est résumée. A titre d’illustrations, une Entité qui réceptionne et envoie par jour 100 pièces comptables (factures, reçus, chèques, virements, versements, bulletins de salaires, états des impôts et taxes, états de sécurité sociale, etc.,) les états financiers annuels représentent la synthèse de 36 500 pièces.

Le problème de la « représentativité de l’entreprise » est posé, en substance, dans cette question. C’est en fait, la première question fondamentale à laquelle tous les concepteurs ou normalisateurs comptables doivent répondre.

L’entreprise est « représentée » ou « perçue », par ses partenaires (associés, actionnaires, banques, employés, fournisseurs, clients, Etat, etc.) à travers les états financiers. Ce sont les chiffres présentés et les rentabilités qui en découlent, qui permettent aux partenaires de se faire une opinion sur la santé financière de l’Entité.

Comment concevoir donc des états financiers de manière à ce qu’ils puissent donner la meilleure « représentativité ou perception » la plus vraisemblable et la plus compréhensible possible par le public, de la situation financière de l’Entreprise, à la date de leur élaboration ?

La réponse à cette question est donnée dans le « Cadre Conceptuel ». Sans doute, toute comptabilité repose implicitement ou explicitement sur des règles, méthodes et techniques, qui la rendent « praticable ». Mais le premier cadre conceptuel comptable « formalisé » a été conçu par l’International Accounting Standard Committee (IASC) en 1973, que l’on pourrait traduire en français par le Comité International de Normalisation Comptable.

D’origine Allemande, les Plans Comptables Français de 1947 et 1957 desquels découlent les plans comptables des colonies françaises, n’ont pas prévu de cadre conceptuel formalisé. Le cadre conceptuel de l’IASC a été adopté par la Quatrième Directive de la Communauté Economique Européenne et depuis, il est quasiment repris par les normalisateurs comptables Européens et par de nombreuses législations comptables nationales.

Un cadre conceptuel bien fait, permet de répondre, quasiment aux autres questions comptables. Le cadre conceptuel est la base de la réflexion comptable tout comme la philosophie est la base de toute réflexion scientifique. Il pose d’abord le principe de l’utilité de la comptabilité. Quelle comptabilité doit-on tenir ? Pour répondre à quels besoins ? De quels utilisateurs ?

Il règle en premier lieu le découpage de l’activité de l’Entité entre :

• « Activité d’Exploitation » et « Activité Hors Exploitation ». Dans une entité, qu’est ce qui doit être considéré comme faisant partie de son exploitation » et qu’est ce qui en est exclu ?
• « Activité normale » et « Activité exceptionnelle ». Dans une exploitation, qu’est ce qui doit être considérée comme normal et qu’est ce qui doit être considéré comme anormal ou exceptionnel.
• « Activité courant » et « Activité non courant ». Que signifie les mots courant (la répétitivité) et non courant (la non-fréquence).
• « Activité Ordinaire » et « Activités Extraordinaire » ou « Hors Activité Ordinaire ».
• Activité principale », « Activité Accessoire » et « Activité abandonnée ».

Le découpage de l’activité est une phase importante dans la conception de tout système comptable. En effet, en termes purement économique et financier, ce sont les premières activités (exploitation, normale, courant, ordinaire, principale) qui constituent l’essence même, la raison d’être de l’entreprise et permettent de mesurer, d’évaluer la consistance et la vitalité de l’entité, les perspectives de sa continuité d’exploitation, donc de sa pérennité.

Ensuite, le cadre conceptuel règle en deuxième lieu le problème de présentation des états financiers dans le fond et dans la forme. En d’autres termes, quelles sont les informations ou états de synthèse que l’Entreprise doit établir et informer le public sur sa situation financière? Et comment doivent- elles être présentées?

Elles pourraient être présentées sous forme de listes. Ainsi, on pourrait avoir :

• la liste des biens,
• la liste des créances,
• la liste des dettes,
• la liste des charges d’exploitation,
• la liste des produits d’exploitation,
• la liste des engagements pris avec les tiers,
• la liste des engagements donnés aux tiers,
• la littérature dans laquelle on explique certains événements,

La forme de présentation pourrait être aussi des tableaux. Les listes peuvent être présentées sous forme de tableaux comme c’est le cas aujourd’hui dans les pays de l’espace OHADA, où on a :

• Un tableau dans lequel on oppose les biens et les dettes qu’on appelle « Bilan » ou l’état de « Situation patrimoniale »
• Un tableau dans lequel on oppose les charges d’exploitation aux produits d’exploitation qu’on appelle « compte d’exploitation » ou « compte de résultat»
• Un tableau dans lequel, on oppose les charges hors exploitation aux produits hors exploitation qu’on appelle « compte de perte et profit »,
• Un tableau dans lequel, on présente la trésorerie en début d’année et celle en fin d’année.

Enfin, pour régler le problème de fond, le cadre conceptuel va définir et donner le contenu de tous les états de synthèse.

Une fois que le « format » des états de synthèse destinés au public est tracé, le cadre conceptuel donne des éléments de réponse aux problèmes de techniques comptables, notamment les notions de valeur et de valorisation des différents éléments du Bilan et du Compte de résultat. Chaque élément doit être présenté dans les états financiers de synthèse à son « vrai montant », ni sous-évalué, ni surévalué, donc à sa « juste valeur ».

IV – Qu’est-ce qu’on comptabilise ?

La réponse à cette question fondamentale est donnée en partie dans le cadre conceptuel : on comptabilise forcément, soit un actif, soit une dette, soit une charge, soit un produit. Mais qu’est-ce qu’un actif, une dette, une charge, un produit ? Quelle définition va-t-on donner  à un actif, à une dette, à une charge, à un produit ?

De façon simple, claire et sans ambiguïté, on pourrait dire que selon les Normes comptables internationales, un actif est défini comme tout élément du bilan qui rapporte de l’argent ou susceptible d’être transformé en flux financiers, donc vendable. Un passif est défini comme toute dette dont l’Entité a la responsabilité de rembourser. Une charge est toute opération entrainant une sortie d’agent et dont la consommation contribue à la création de valeur. Un produit est toute opération dont la réalisation est susceptible d’entrainer une entrée d’argent.

De la sorte, on comprend que les états financiers établis en Normes internationales, présentent moins de déchets, s’assimilent en « cash » et reflètent encore mieux l’image de la situation financière de l’Entité. Les reclassements et retraitements, rendus nécessaires par le formalisme comptable, pour aboutir à un « bilan financier » sont beaucoup moins en analyse financière des états financiers établis en IFRS.  

Une fois les définitions connues, quels sont les éléments qui entrent dans le champ d’application de chaque définition ? Force est de constater que le développement des activités industrielles, commerciales, de l’économie en général, l’évolution de la technologie, l’évolution des techniques de financement des entreprises, ont créé une diversité d’éléments d’actifs, une variété de dettes.

Il existe des actifs matériels ou corporels, des actifs immatériels ou incorporels, des actifs financiers, des actifs qui durent longtemps dans l’entreprise, (les outils de production) des actifs dont la durée se limite à celui du cycle d’exploitation de l’entreprise, etc.

Il existe des dettes commerciales, fiscales, sociales, bancaires, des quasi-dettes, des dettes probables, etc.

A toutes ces questions, chaque pays donnait des réponses dans ses propres législations et réglementations. Aujourd’hui, est-ce qu’il peut y avoir une définition malienne d’un actif, d’une dette, d’une charge, d’un produit, qui soit trop éloignée de celle de l’Afrique du Sud, du Maroc, de la France, et bien d’autres pays qui ont de nombreux investisseurs dans notre pays et qui doivent aussi rendre compte à leurs actionnaires à travers des états financiers établis dans une comptabilité différente de celle de leurs pays?

Oui en l’absence de normes comptables internationales, il convient de tenir deux comptabilités, celle du Mali pour satisfaire les besoins des utilisateurs nationaux (administration fiscale, banques, employés) et celle de leurs pays. On comprend aisément qu’une multinationale qui a des filiales dans une vingtaine de pays, les coûts administratifs de gestion sont aussi importants que les coûts de production proprement dits. Ce qui est une entrave au développement de l’internationalisation des activités économiques, d’une part pour les pays industrialisés en manque de matières premières et ressources minéralogiques, d’autre part, pour des pays en manque cruel, voire structurel de ressources et qui doivent séduire des investisseurs étrangers.

Dans l’autre sens, des entreprises maliennes comme CMDT, les sociétés minières, ont recours aux banques étrangères, aux bourses (pour les sociétés minières) pour financer leurs activités. Ces banques, en complément des garanties classiques et de l’utilisation des techniques de couvertures des risques, avant d’octroyer les crédits, ont certainement analysé la solidité de la situation financière des entreprises à travers des états financiers établis dans un référentiel SYSCOHADA qu’elles ne comprennent pas.

C’est pourquoi, elles vont demander aux entreprises maliennes de les présenter des états financiers dans un langage comptable compréhensible par elles. Ce qui conduit les entreprises maliennes à tenir elles aussi deux comptabilités. C’est que font les sociétés minières en tenant deux comptabilités, une pour satisfaire les obligations comptables nationales et l’autre pour les besoins de leur financement sur les marchés financiers.

V – Pour quel montant l’opération est comptabilisée ?

Il est rappelé que la comptabilité financière ou comptabilité générale ne saisit que des valeurs, autrement dit des créances et des dettes, elle ne peut pas comptabiliser la qualité ni la quantité. La comptabilité analytique quant à elle saisit les quantités et les valeurs, mais elle ne peut pas comptabiliser les créances et les dettes.

Ainsi donc, en comptabilité financière, les comptables se sont toujours posés la question, à quel montant  doit-on comptabiliser une opération ? Les questions de prix et de valeur d’un bien ont toujours été au centre des problèmes comptables.

En effet, en économie libérale, le prix d’un bien peut changer dans l’espace et dans le temps. A titre d’illustration, le prix du terrain n’est pas le même dans toutes les localités du pays et même dans une ville. Mais dans la même localité, le prix du terrain n’est pas le même dans le temps en fonction de l’offre et de la demande et de la dégradation subie par certains biens du fait de leur utilisation.

Quant à la valeur, il existe différentes méthodes parmi lesquelles, l’entreprise choisit pour obtenir une valeur d’un bien : prix de revient, coût moyen, coût de production, etc. C’est dire, par exemple, qu’en présence de deux entreprises, une qui applique la méthode du Coût Moyen, l’autre qui applique la méthode « première entrée première sortie (PEPS) », aboutiront à deux valeurs pour une même quantité de stocks.

Dans ces conditions, quelle est la valeur la plus vraisemblable ? C’est la « juste valeur » des éléments de l’Actif et du Passif à la clôture de l’exercice comptable.

Dans un contexte d’internationalisation des activités économiques, de circulation des capitaux dans le monde, aucun pays, seul ne peut imposer sa réglementation aux autres.

Voilà pourquoi les Normes Comptables Internationales ont de beaux jours devant elles. Elles sont tempérées, pour le moment, par les spécificités fiscales et juridiques. Chaque norme comptable internationale prévoit la prise en compte de la réglementation locale, la spécificité du secteur public, mais pour combien de temps ?

VI – Fiscalité et normes comptables internationales

En matière fiscale, les Normes Comptables internationales tendent vers la « déconnection » de la comptabilité et de la fiscalité, que certains appellent la « défiscalisation » de la comptabilité.

Cette position est fondée sur le fait que la « Puissance publique » a des outils et moyens autres que la comptabilité pour prélever des impôts.

Dans les pays africains, anciennes colonies de puissances européennes, la comptabilité et la fiscalité sont très imbriquées, donnant l’impression que la comptabilité est tenue pour satisfaire seulement l’administration fiscale. Cette imbrication n’est pas sans conséquences sur la fiabilité et l’image fidèle des états financiers, à cause de la forte répression de la fiscalité.

A titre d’illustration, le Chapitre 6 de la Partie « Structure des états financiers » du SYSCOHADA est explicite. « Les modèles de Notes ci-dessous non documentés ne doivent pas être joints aux états financiers. Leur contenu peut être amélioré par les entités ». En d’autres termes les Notes qui ne concernent pas l’Entreprise (qui sont donc vides) ne doivent pas être remplies. Ainsi en application de cette Norme du Droit comptable OHADA, qui, en la matière, est un Droit spécifique, des états financiers pourraient être contenus dans 12 pages.

Nonobstant cette disposition du Droit comptable l’administration fiscale réclame les 80 pages du Système Normal. Quand une seule page manque, les états financiers sont déclarés irrecevables.

Le débat sur la « déconnection de la comptabilité de la fiscalité » oppose les professionnels de l’école anglo-saxonne où la comptabilité est à but « financier et boursier » et les professionnels de l’école continentale où la comptabilité est placée au cœur du « système d’information et de gestion ».

Il est intéressant de remarquer que même à l’école continentale, la déconnection est de plus en plus souhaitée. Parmi les arguments développés, il y a le fait que la prise en compte des conséquences fiscales au moment de la comptabilisation d’une opération est de nature à créer des distorsions dans les comptes et donc à biaiser l’image fidèle des états financiers tant recherchée par les utilisateurs et partenaires de l’entreprise.

La « déconnection » de la fiscalité de la comptabilité pourrait être réalisée, sans que cela n’impacte en rien les recettes fiscales et douanières. En effet, en présence d’une comptabilité qu’elle juge « non fiable », l’administration fiscale passe outre, pour imposer le contribuable. On pourrait ériger en « règle de droit commun » et non pas « une règle de droit d’exception-sanction», ces méthodes de taxations.

Mieux, les mécanismes de transparence, à travers un « identifiant unique » comme la « Carte d’Identité Unique du Citoyen », permettent non seulement de connaitre chaque citoyen, (ses déplacements, son passé pénal de délinquant financier, classement en « fichier S » ou autre). Mais aussi ils permettent de cerner tous ses biens pour une imposition efficace des différents revenus qu’il perçoit.

Combien d’impôts paie un citoyen qui a des maisons en plus de son domicile ? Combien d’impôts paie un citoyen qui fait cinq fois le voyage Bamako-Paris et/ou trois fois Bamako-New York, dans l’année ?

Dans un contexte d’amenuisement des ressources à l’échelle mondiale, de maîtrise de la dette, la mise en place d’un « identifiant unique » est incontournable,

Enfin en termes de performances économiques, la déconnection de la comptabilité et de la fiscalité contribuerait à l’amélioration de la tenue des comptes, le basculement de beaucoup d’entreprises de « l’informel » au « formel ». Elle contribuerait donc à doper la croissance et la création d’emplois. En effet, force est de constater que l’un des gros problèmes de la comptabilité est « la peur tous azimut » des impôts qui ne fait que grossir le cercle de l’informel.

VII – Droit et normes comptables internationales

En matière juridique et judiciaire, la portée des Normes Comptables internationales semble limitée, du fait que les Normes édictées ne sont pas consignées dans des articles d’une loi.

On pourrait soutenir que le non-respect d’une norme n’est pas a priori une « infraction juridique », sauf dans les pays où les Normes sont transposées dans le « Droit interne » avec des textes d’incrimination et des textes de répression.

C’est le cas du Mali et des Communautés OHADA et UEMOA dont il est membre.

Dans les pays de l’espace OHADA, la comptabilité est codifiée dans un droit, de sorte que toutes les Normes internationales reconnues sont intégrées aux législations communautaires et nationales. Tant que cela n’est pas fait, la Norme n’est pas en principe applicable.

Il reste entendu que, dans tous les domaines du savoir, en face de difficultés non résolues ou insuffisamment traitées par les législations internes, les professionnels ont recours à la réglementation et aux pratiques internationales.

En conclusion, la mondialisation de l’économie rend nécessaire l’harmonisation, voire l’uniformisation des langages des affaires. La comptabilité n’a pas échappé. Comme le dit Benoit Antagana Onana, le monde se dirige vers des normes mondiales, en raison de la libre circulation des capitaux.

En effet, d’une part les financements des économies se font de plus en plus par des Institutions financières étrangères, d’autre part, ce sont les mêmes multinationales qui sont cotées sur toutes les grandes places boursières du monde et partout les « Régulateurs boursiers » exigent des états financiers établis dans les mêmes normes pour des raisons de comparaison dans l’espace.

La situation de l’application des Normes comptables internationales dans les pays des espaces OHADA et UEMOA n’est pas du tout brillante.

L’Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière et SYSCOHADA Révisé adopté le 26 janvier 2017, par le Conseil des Ministres des pays membres de l’OHADA et entré en vigueur le 1^er janvier 2018 fait une timide ouverture vers les Normes IAS/IFRS en prévoyant l’élaboration d’états financiers en IFRS à compter du 1^er janvier 2019 par des Entités cotées en Bourse et les Entités d’Intérêts Publics (EIP) sous certaines conditions. 

Le Plan Comptable Bancaire (PCB) d’août 1994, révisé le 15 novembre 2016 et entré en application le 1^er janvier 2018, on constate que l’ouverture vers les « Normes IAS / IFRS pour Banques » est encore très timide.

Quant aux « IFRS pour Assurances », la révision du Traité de la CIMA ne serait pas encore à l’ordre du jour.

On ne peut pas manquer de constater qu’au moment où tous les Systèmes Comptables dans le monde sont en train de migrer vers les Normes Internationales IAS/IFRS, les pays Francophones d’Afrique noire, les moins développés du monde sont encore à la traine. Ils sont embourbés dans des adaptations peu efficaces, souvent encore plus floues de leurs systèmes coloniaux. Encore une volonté délibérée de cantonner les colonies pour qu’elles ne s’échappent pas ?

Siné Diarra

Expert-Comptable

Certifié aux Normes comptables internationales

IAS / IFRS par la CNCC et le CSOEC de France

 

Références Bibliographiques

1. Acte Uniforme Relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière et Système Comptable OHADA (SYSCOHADA), Journal Officiel de l’OHADA février 2017.
2. Cours de « Certification aux Normes comptables internationales » : « Visa pour IFRS, Session 1 » Béatrice GUILLET, FinHarmony juillet 2010. (50 heures)
3. Cours de «Certification aux Normes comptables internationales » : « Visa pour IFRS, Session 2 » Fréderic PETIT, FinHarmony août  (50 heures)
4. Cours de « Certification aux Normes comptables internationales : « Visa pour IFRS, Session 3 » Marie Fleur BOUILLON, FinHarmony septembre 2010. (50 heures)
5. Siné Diarra, Mémoire de certification aux IAS/IFRS « Difficultés et obstacles rencontrées dans l’application des normes internationales IAS/IFRS au calcul du ratio de couverture des risques par les banques au Mali » octobre 2010. (UEMOA en partenariat avec l’Ordre des Experts Comptables et la Compagnie des Commissaires aux Comptes de France).
6. LE MAH, Catherine MAILLET, « Le meilleur des Normes comptables internationales IAS / IFRS. L’essentiel des normes, Des entrainements et leurs corrigés », 2010, 4^ème édition Sup’FOUCHER Paris,
7. Benoit Antagana ONANA « Vers les normes mondiales : comparaison OHADA et IAS / IFRS » PUCAC 2007.
8. Sylvie Lépicier, Yann Le Tallec, lgb Finance, « Pratique des normes IFRS par la Profession Bancaire », LGB Finance 2005
9. Robert OBERT, « Pratique des normes IAS/IFRS : comparaison avec les règles Françaises et les US GAAP », DUNOD, Paris 2004
10. L. Amelon « L’Essentiel de la Gestion Financière, Etats financiers-IFRS », 2004, Maxima, Paris.
11. Jean F CASTA, Bernard COASSE « Juste Valeur, Enjeux techniques et politiques » MAZARS et ECONOMICA, 2001
12. Cours de « Normes et difficultés comptables 5^ème Année Expertise comptable », Institut des Hautes Etudes Commerciales de Tunis Carthage 1993 / 1994.

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